Bireysel emeklilik ve diğer şahıs sigortalarında vergisel uygulamalar

Ãœlkemizde bireysel emeklilik sisteminin yasallaÅŸmasına baÄŸlı olarak, gerek bireysel emeklilik katkı paylarının, gerekse diÄŸer ÅŸahıs sigortası primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu edilmesine yönelik olarak 28/06/2001 tarih ve 4697 sayılı Kanunla, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında mükellefleri ve çalışanları yakından ilgilendirecek bazı deÄŸiÅŸiklikler yapılmıştır.Maliye Bakanlığı konu hakkında 13/08/2003 tarihinde 3 No’lu Gelir Vergisi Sirküleri yayımlamıştır. 1-GiriÅŸ:Konu, sigorta sistemindeki iki yönlü ödemeden hareketle ele alınacaktır. 1.1-Sigortalı veya sigortalıyı çalıştıran iÅŸverenler tarafından sigorta ÅŸirketlerine yapılan katkı payı ve prim ödemeleri, 1.2-Sigorta ÅŸirketleri tarafından sigortalılara yapılan ödemeler. 2-Sigorta Åžirketlerine Yapılan Katkı Payı ve Prim Ödemeleri: Uygulamada; bireysel emeklilik katkı payları ile diÄŸer ÅŸahıs sigortalarına ait primlerin, ücretlinin kendisi,  yanında çalıştığı iÅŸveren,  veya her iki tarafca müştereken ödenmesi durumları ile karşılaşılabilinir. Ödemeyi kimin yaptığı hususu, söz konusu ödemelerin, çalışanların vergi matrahından mı, yoksa iÅŸverenlerin ticari (veya kurum) kazançlarından mı indirim konusu edileceÄŸi açılarından önem taşımaktadır. 2.1-Ãœcretliler Tarafından Bizzat Yapılan Katkı Payı ve Prim Ödemelerinin Ãœcretlinin Vergi Matrahından Ä°ndirimi: GVK’nun 63/3 maddesine göre ücretliler tarafından ödenen katkı payı ve primler ÅŸu ÅŸartlarla vergiye tabi ücret matrahından indirilebilir: a- a- Bireysel emeklilik sistemine bir ay içinde ödenen katkı payının, o aya ait brüt ücretin %10’una kadar olan kısmı,b- b- DiÄŸer ÅŸahıs sigortalarında (Hayat, ölüm, kaza, hastalık,  sakatlık, iÅŸsizlik, analık, doÄŸum ve tahsil gibi) ödenen aylık primin, o aya ait brüt ücretin %5’ine kadar olan kısmı,c- c- Bireysel emeklilik ve diÄŸer sigorta ödemelerinin  birlikte yapılması durumunda, ücret matrahından indirilecek tutar, brüt ücretin %10’u ile sınırlı olup, bu durumda dahi ÅŸahıs sigortaları için %5’lik sınır ayrıca aranacaktır.d- d- Bir takvim yılında bireysel emeklilik ve ÅŸahıs sigortalarına iliÅŸkin olarak ücret matrahından indirilebilecek tutar, asgari ücretin yıllık tutarını aÅŸamayacaktır.e- e- Sigorta ÅŸirketine yapılan ödemelerin ücret matrahından indirilebilmesi için; bireysel emeklilik ÅŸirketlerinin 4632 sayılı Kanun kapsamında emeklilik branşında ruhsat almış olmaları, diÄŸer ÅŸahıs sigorta ÅŸirketlerinin ise, Türkiye’de yerleÅŸik ve merkezlerinin Türkiye’de olması gerekmektedir.f- f- Ãœcret matrahından indirilecek tutara, ücretlinin eÅŸine ve küçük çocuklarına ait ve ücretli tarafından ödenen, diÄŸer ÅŸahıs sigorta primleri de dahildir.-Örnek 1:Kasım 2003 ayında hem bireysel emeklilik katkı payı, hem de ÅŸahıs sigorta primi ödeyen bir ücretliye ait bilgiler ÅŸu ÅŸekildedir.                                                                                                                    TL  Aylık Brüt Ãœcret                 : 1.000.000.000Katkı Payı Ödemesi (Bireysel Emeklilik)  : 40.000.000Prim Ödemesi (Åžahıs Sigortası)       : 80.000.000Önceki Dönemlerde (Ocak-Ekim/2003)Ä°ndirilen Toplam Katkı           Payı ve Primler__________________________________: 540.000.000Asgari Ãœcretin Yıllık Tutarı                : 3.672.000.000Brüt Aylık Ãœcretin %10’u                    : 100.000.000Brüt Aylık Ãœcretin %5’i                     : 50.000.000 -Matrahtan indirilebilecek Åžahıs sigorta primi ücretin %5’i ile  yani 50 milyon TL ile sınırlıdır.Dolayısıyla 80 milyon TL’lık primin(80-50=) 30 milyon liralık kısmı matrahtan indirilemeyecektir. -Bu durumda bireysel emeklilik katkı payı için indirilecek tutar; brüt ücretin %10’u olan 100 milyon liradan, yukarıdaki 50 milyon liralık ÅŸahıs sigorta priminin indirilmesi sonucu bulunan (100-50=) 50 milyon TL ile sınırlı olacaktır.Bireysel emeklilik katkı payı olarak ücretli tarafından sadece 40 milyon TL ödenmiÅŸ olduÄŸundan, bu tutarın tamamı ücret matrahından indirilebilecektir. -Bu ÅŸekilde Ocak-Kasım /2003 itibariyle indirim konusu yapılan toplam tutar (540+90=) 630 milyon TL olup, asgari ücretin yıllık tutarı henüz aşılmamıştır. -Örnek2:Kasım 2003 ayında kendi adına bireysel emeklilik katkı payı ve ÅŸahıs sigorta primi ile eÅŸine ait ÅŸahıs sigorta primi ödeyen bir ücretliye ait bilgiler ÅŸu ÅŸekildedir.                                                            TL                Aylık Brüt Ãœcret          : 5.000.000.000Bireysel Emeklilik Katkı Payı (Ãœcretliye Ait)    :300.000.000Åžahıs Sigorta Primi (Ãœcretliye Ait)         : 100.000.000Åžahıs Sigorta Primi (EÅŸe Ait)               : 200.000.000Önceki Dönemlerde (Ocak-Ekim/2003) Ä°ndirilen Toplam Katkı Payı ve Primler                                    : 2.500.000.000Yıllık Asgari Ãœcret                        : 3.672.000.000Brüt Ãœcretin %10’u                         : 500:000.000Brüt Ãœcretin %5’i                          : 250.000.000 -Ãœcretlinin kendi ve eÅŸi adına ödediÄŸi ÅŸahıs sigorta prim tutarı ((100+200=) 300 milyon TL olup, brüt ücretin %5’i  olan 250 Milyon liralık sınır aşılmıştır.Bu nedenle ÅŸahıs sigorta primlerinin sadece 250 milyon liralık   kısmı matrahtan indirilebilecektir. -%10’luk sınırdan ÅŸahıs sigorta prim indirimi sonrası kalan tutar(500-250=) 250 milyon lira olup, 300milyon liralık bireysel emeklilik katkı payının ancak 250 milyon TL’lık kısmı indirim konusu edilebilecektir. -Ocak-Kasım 2003 döneminde ücretlinin vergi matrahından indirilen tutar (2.500+500=) üç milyar liraya ulaÅŸmakla beraber henüz asgari ücretin yıllık tutarı aşılmamıştır. 2.2-Ä°ÅŸverenlerin Ãœcretliler İçin ÖdediÄŸi Katkı Paylarının Ä°ÅŸverenin Ticari Kazancından Ä°ndirimi: GVK’nun 40/9 maddesine göre; iÅŸverenlerce ücretliler için ödenen bireysel emeklilik katkı payları, ücretle iliÅŸkilendirilmeksizin, belli ÅŸartlarda, iÅŸverene ait ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Ancak bu indirim de sınırsız olmayıp, GVK’nun 63/3 maddesindeki sınırlamalar burada da geçerlidir. Yani iÅŸverenin çalışanı için ödediÄŸi bireysel emeklilik katkı payından gider kaydedebileceÄŸi aylık kısım, adına ödeme yapılan hizmetlinin aylık brüt  ücretinin %10’unu, yıllıkta ise, asgari ücretin yıllık tutarını hiçbir ÅŸekilde aÅŸamayacaktır. Çalışana ait bireysel emeklilik katkı payının işçi ve iÅŸveren tarafından birlikte ödenmesi halinde, yukarıdaki sınırlama, müşterek yapılan bu ödemenin toplamı için de  geçerlidir. Müşterek yapılan bu ödemenin aylık ücretin %10’unu ve asgari ücretin yıllık tutarını aÅŸmaması halinde, çalışanın ödediÄŸi katkı payı ücret matrahından, iÅŸverenin ödediÄŸi katkı payı ise ticari kazançtan indirilecektir. Ortak yapılan ödeme sonucu sınırların aşılması halinde indirimin öncelikli olarak ücret matrahından mı yoksa ticari kazançtan mı indirileceÄŸi,taraflarca serbest olarak belirlenecektir. Dikkat edileceÄŸi üzere; iÅŸverenlerin çalışanlar için bireysel emeklilik dışında diÄŸer ÅŸahıs sigortalarını ödemeleri ve bunları ticari kazançlarından indirmeleri olası görülmemektedir.(Ancak söz konusu sigortalara ait primlerin brütleÅŸtirilerek çalışanın ücretine eklenmesi ve bilahare indirim konusu edilmesi mümkündür.)   3-Bireysel Emeklilik ve Åžahıs Sigorta Åžirketlerince Sigortalılara Yapılan Ödemeler: Genel olarak sigorta ÅŸirketlerince sigortalılara yapılan ödemeler 4697 sayılı kanunla yapılan düzenlemeler sonucu, belli ÅŸart ve ÅŸekillerde, menkul sermaye iradı kabul edilmiÅŸtir.Bu bölümde öncelikle menkul sermaye iradı sayılan ödemeler ele alınacak daha sonra istisnalar, stopaj ve beyan durumu incelenecektir. 3.1-Menkul Sermaye Ä°radı Sayılan Ödemeler: GVK’nun 75/15’ nci maddesine göre, bireysel emeklilik ve ÅŸahıs sigorta ÅŸirketleri tarafından; a- 10 yıl dolmadan ayrılanlara yapılan ödemeler,b- 10 yıl dolmakla birlikte bireysel emekli olamadan ayrılanlar ile diÄŸersigortalarda vefat,maluliyet ve tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,c- Bireysel emekliliÄŸe hak kazananlar ile bu sistemden vefat,maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler, Menkul sermaye iradı sayılır.   Normal olarak bu kabil menkul sermaye iratları GVK’nun 94. maddesi kapsamında stopaj suretiyle vergilendirilmektedir. Ancak bazı istisnalar mevcuttur. 3.2-Ä°stisnalar: GVK’nun  22/1 maddesine göre; a- Bireysel emeklilikte emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %25’i,b- DiÄŸer sigortalarda 10 yıl süreyle prim ödeyenler ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %10’u,c- Tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı, gelir vergisinden müstesnadır.Ä°stisna edilen bu tutarlar üzerinden GVK’nun94. maddesine göre stopaj da yapılmaz. 3.3-Ä°stisna Dışında Kalan Ödemelerden Yapılacak Gelir Vergisi Stopajı: GVK’nun 94/15 maddesine göre, istisna edilen tutarlar hariç (GVK’nun yukarıya aldığımız 22/1 maddesindekiler) , bireysel emeklilik ve diÄŸer ÅŸahıs sigorta ÅŸirketleri katılımcılara yaptıkları ödemelerden aÅŸağıdaki oranlarda tevkifat yapmak ve muhtasar beyanneme ile beyan edip ödemek durumundadırlar. a- On yıl süreyle katkı payı, prim ve aidat ödemeden ayrılanlara yapılan ödemelerden %15,b- On yıl süreyle katkı payı ödemekle birlikte bireysel emekli olamadan ayrılanlar ile diÄŸer ÅŸahıs sigortalarında on yıl süreyle prim ödeyenlere ve vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden %10,c- Bireysel emekliliÄŸe hak kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerden %5, oranda stopaj yapılacaktır. 4-Ödenen Katkı Payı ve Sigorta Primlerinin Yıllık Beyannameden Ä°ndirimi: Öncelikle belirtmek gerekirse, GVK’nun 86/1-a maddesi hükmünce, bireysel emeklilik ve diÄŸer sigorta ÅŸirketlerince sigortalılara yapılan  ve üzerinden GVK’nun 94/15 maddesi uyarınca stopaj yapılmış olan ödemeler nedeniyle, sigortalıların yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeleri söz konusu deÄŸildir.Bu bölümde baÅŸka nedenle yıllık beyanname veren mükelleflerin ödedikleri katkı payı ve diÄŸer sigorta primlerinin matrahtan indirimi ele alınmıştır. GVK’nun 89/1 maddesine göre, örneÄŸin ticari kazanç nedeniyle yıllık gelir vergisi beyannamesi veren mükellefler, yıl içinde ödedikleri bireysel emeklilik katkı paylarının beyan edilen gelirin %10’una kadarki kısmı ile diÄŸer ÅŸahıs sigorta primlerinin beyan edilen gelirin %5’ine kadar olan kısmını matrahın tespitinde indirim konusu yapabileceklerdir. Her iki sigortanın birlikte olması halinde indirilecek tutar gelirin %10’u ile sınırlıdır.Bu durumda ÅŸahıs sigortaları için %5’lik sınır ayrıca aranacaktır. Ayrıca indirilecek katkı payı ve diÄŸer sigorta primlerinin toplamı asgari ücretin yıllık tutarını da aÅŸamayacaktır. Mükellefin eÅŸine ve küçük çocuklarına ait bireysel emeklilik ve ÅŸahıs sigorta primleri de belirtilen sınırlamalar dahilinde indirim konusu edilebilecektir. Ancak bunların daha önce ücret matrahından indirilmemiÅŸ olması gerekmektedir.  5-SONUÇ: -Yukarıda yapılan açıklamalar 4697 sayılı kanunla yapılan deÄŸiÅŸiklikler sonrasına iliÅŸkin olup, 07/10/2001 tarihinden önce akdedilen poliçelerle ilgili olarak eski hükümler geçerli olacaktır.Bir anlamda bireysel emeklilik öncesi denilebilecek eski dönemde düzenlenen poliçelerden kaynaklanan prim ve sigorta ÅŸirketlerinin katılımcılara yapacağı ödemeler vergi hukuku açısından ücret çerçevesinde deÄŸerlenecektir.Eski poliçelerle ilgili olarak GVK’nun 4697 sayılı kanundan önceki 23/11, 25/3, 63/3 ve 89’cu maddeleri ile 147 ve 216 numaralı Gelir Vergisi Genel TebliÄŸlerine bakılması gerekmektedir. -Yeni düzenlemede katkı payı ve primlerin aylık taksitler yerine toptan ödenmesi konusunda belirleme bulunmamakla birlikte vergisel avantaj ve sınırlamalar aylık ödemeli baza oturtulduÄŸundan, herhangi bir hak veya menfaat kaybına uÄŸramamak için, toptan ödeme yapılmaması, ödemelerin mümkünse yılın tüm aylarına yayılması gereklidir.Â